L’incidenza del giudicato penale nel processo tributario: le Sezioni Unite attendono la pronuncia della Corte costituzionale sul nuovo art. 21 bis D.Lgs. n. 74/2000

L’attesa per una pronuncia definitiva sull’ambito di applicazione del nuovo articolo 21 bis del D.Lgs. n. 74/2000, che disciplina l’efficacia nel processo tributario della sentenza penale irrevocabile di assoluzione, pronunciata all’esito del dibattimento, perché il fatto non sussiste ovvero perché l’imputato non lo ha commesso, è destinata a prolungarsi: con l’ordinanza interlocutoria n. 31961 del 9 dicembre 2025 le Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione hanno disposto il rinvio a nuovo ruolo della trattazione della questione, in attesa della decisione della Corte costituzionale su diversi dubbi di legittimità sollevati dai giudici di merito in ordine alla nuova disposizione. La vicenda lascia così irrisolto il contrasto interpretativo sorto in seno alla giurisprudenza di legittimità circa l’esatta portata del vincolo derivante dall’assoluzione penale: se essa travolga l’intera pretesa tributaria (imposta e sanzioni) o solo il profilo sanzionatorio.

 

In particolare, l’articolo 21 bis del D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87 del 2024, ha innovato profondamente i rapporti tra processo penale e processo tributario, superando parzialmente il tradizionale principio del ‘doppio binario’. La norma stabilisce che “la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi”.

 

Nonostante la chiarezza letterale del testo, la sua applicazione ha generato un acceso dibattito giurisprudenziale all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, come evidenziato dall’ordinanza di rimessione n. 5714 del 4 marzo 2025. Si sono infatti delineati due orientamenti contrapposti:

• secondo una prima interpretazione (orientamento estensivo), l’efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione si estende all’intero rapporto tributario, investendo sia le sanzioni che il presupposto impositivo: se il fatto materiale, accertato con le garanzie del dibattimento penale, è ritenuto insussistente, viene meno la base stessa della pretesa fiscale. Questa tesi si fonda sulla necessità di garantire la coerenza e la non contraddittorietà dell’ordinamento, in ossequio anche all’articolo 53 della Costituzione, che impone l’effettività e la realtà del presupposto d’imposta;
• un secondo filone (orientamento restrittivo), inaugurato dalla sentenza emessa dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione n. 3800/2025, sostiene invece una lettura riduttiva della norma: secondo questa tesi, l’art. 21 bis esplicherebbe i suoi effetti vincolanti esclusivamente sul trattamento sanzionatorio, in un’ottica di adeguamento al principio del ne bis in idem. Per quanto riguarda l’imposta, la sentenza penale di assoluzione manterrebbe il valore di mero elemento di prova, liberamente valutabile dal giudice tributario insieme agli altri elementi istruttori. Tale interpretazione si basa sulla ratio della legge delega (L. n. 111/2023), focalizzata sulla revisione del sistema sanzionatorio.

 

Tale contrasto interpretativo ha quindi reso necessario l’intervento nomofilattico delle Sezioni Unite, che, tuttavia, è stata sospeso, in ragione della natura pregiudiziale di alcune questioni di legittimità costituzionale sollevate da diverse Corti di Giustizia Tributaria (CGT).

 

In particolare, la CGT del Piemonte e quella di Roma hanno censurato l’art. 21 bis per la potenziale violazione degli articoli 3, 24 e 111 della Costituzione. Le principali criticità evidenziate sono:

• compressione del diritto di difesa dell’Amministrazione Finanziaria (art. 24 Cost.): l’automatismo del vincolo derivante dal giudicato penale lederebbe il diritto di difesa dell’Agenzia delle Entrate, la quale rimane estranea al processo penale e non può incidere sull’accertamento dei fatti destinati a vincolare il giudice tributario;
• violazione della parità delle armi e irragionevolezza (art. 3 e 111 Cost.): si contesta la disparità di trattamento rispetto ai casi di condanna penale (che non vincolano il giudice tributario) e la disparità tra le parti, dato che l’efficacia vincolante opera solo a favore del contribuente assolto;
• violazione del principio di capacità contributiva (art. 3 e 53 Cost.): la norma potrebbe portare all’annullamento di un atto impositivo anche a fronte di un’effettiva capacità contributiva, creando una disuguaglianza rispetto a contribuenti che, per violazioni meno gravi e prive di rilevanza penale, non beneficiano di tale meccanismo.

 

Un ulteriore aspetto di particolare interesse emerso dall’ordinanza delle Sezioni Unite è la posizione espressa dalla Procura Generale: il Sostituto Procuratore Generale ha proposto una soluzione interpretativa intermedia, definita “terza via” quale possibile punto di equilibrio. Secondo la Procura, l’efficacia vincolante dell’assoluzione penale dovrebbe estendersi all’accertamento dell'imposta, ma con una distinzione fondamentale basata sulla formula assolutoria: efficacia vincolante piena per le sentenze di assoluzione pronunciate ai sensi dell’art. 530, comma 1, c.p.p. (“perché il fatto non sussiste”), che contengono un accertamento positivo e categorico sull’insussistenza del fatto; nessuna efficacia vincolante per le sentenze di assoluzione pronunciate ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. (la c.d. “insufficienza di prove”), in quanto non esprimono un accertamento “in positivo” della non responsabilità, ma si limitano a constatare la mancanza, insufficienza o contraddittorietà della prova. Questo approccio si porrebbe in linea con l’orientamento consolidato della giurisprudenza civile sull’interpretazione degli articoli 652 e 654 c.p.p., che da tempo distingue tra le diverse formule assolutorie ai fini dell’efficacia extra-penale del giudicato.

 

Il futuro dell’applicazione dell’art. 21 bis è ora sospeso in attesa di due pronunce cruciali: in primo luogo, la Corte costituzionale dovrà valutare se la norma resista alle censure di incostituzionalità; successivamente, e solo in caso di rigetto delle questioni, la parola passerà alle Sezioni Unite della Cassazione, che avranno il compito di dirimere il contrasto e definire l’esatta perimetrazione degli effetti del giudicato penale assolutorio.